מדריך הוצאות מעורבות – עבודה מהבית

כיום בעלי עסקים רבים בוחרים  לעבוד מבית מגוריהם על מנת להפחית  ככל  האפשר את ההוצאות של הפעלת העסק .

במדריך זה נדון מה דינן  של ההוצאות  מבית המגורים והאם ניתן להכיר בהוצאות אלו כהוצאה מוכרת למס הכנסה.

תחילה נגדיר מהי הוצאה מעורבת:

הוצאה מעורבת – הוצאה שלא נועדה  רק לצרכי העסק ויש בה מרכיב של שימוש עיסקי ושימוש פרטי.

דוגמאות – הוצאות חשמל וארנונה, הוצאות טלפון, ועד בית, כיבודים, חומרי ניקוי , דמי שכירות ומשכנתא.

כל ההוצאות הנ"ל הינן הוצאות מעורבות שכן מאחר והפעילות העיסקית מבוצעת מבית המגורים ניתן לומר שחלק יחסי מההוצאות הנ"ל מיוחס לפעילות העיסקית גם כן.

יש לייחס חלק יחסי מהוצאות אלו לפעילות העיסקית.

ישנם שלוש שיטות עיקריות על מנת לבצע את החלוקה:

1. מדידה מדויקת של אחוז המ"ר של חדר העבודה מסך מ"ר של כלל הבית.
2. 25%-33% באופן כללי ( לבית שישנם בו שלושה או ארבעה חדרים ).
3. מדד אחר אשר ישקף בצורה מדויקת את ההוצאה שניתן לייחס לחדר העבודה.

התייחסות המחוקק ורשויות המס להוצאת מעורבות:

סעיף 17 לפקודת מס הכנסה  קובע כי  "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31  – יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד…"

כלומר, הסעיף מתיר את ניכוין של הוצאות ויציאות שהתקיימו בהן כל התנאים הבאים: (א) שיצאו כולן בייצור ההכנסה, (ב) בשנת המס ו-(ג) כי מטרת ההוצאה הייתה לשם כך בלבד.

גם סעיף 32 לפקודה  שולל את ההכרה בהוצאה מעורבת  בקובעו  "בבירור הכנסתו החייבת של אדם לא יותרו ניכויים בשל – (1) הוצאות שאינן הוצאות כרוכות ושלובות בתהליך הפקת ההכנסה, לרבות הוצאות הבית, הוצאות פרטיות… (2) תשלומים או הוצאות שאינם כסף שהוצא כולו לייצור ההכנסה ולשם כך בלבד."

סוגיה זו של הכרה בהוצאה מעורבות  מהווה כר פורה למחלוקות בין נישומים לרשויות המס. על אף לשון החוק, ומתוך מטרה לגבות מס אמת על הכנסתו החייבת של הנישום, הכירו במקרים רבים (אם כי לא בנקל) בתי המשפט ורשויות המס בהוצאה מעורבות  . גם מחוקק המשנה אימץ גישה זו בתקנות על פי סעיף 31 לפקודה  (למשל תקנות ניכוי הוצאות רכב) המאפשרות ייחוס של בהוצאה מעורבות  לפי רכיביהן, כאשר המרכיב העסקי הוא זה שמותר בניכוי.

כאמור, עמדת רשות המסים אינה דווקנית כמו לשונו של סעיף 17 רישה לפקודה  , שכן על פי חוזר מ"ה 17/89, הכלל הוא שההוצאה צריכה להיות כולה בייצור ההכנסה, אך בד בבד מובאות דוגמאות למקרים של בהוצאה מעורבת  והכללים להתרתה. כלומר, גם בחוזר מס הכנסה ישנו פתח להכרה בחלק יחסי מתוך ההוצאה במקרה של בהוצאה מעורבות . תמונה דומה עולה גם מחוזר מ"ה 35/93, שם נאמר כי במקרה שבו הוצאו בקשר לנכס בהוצאה מעורבות,  אזי יש להפריד בין שני מרכיבי ההוצאה, ורק החלק היחסי שקשור לעסק יותר בניכוי.

כאמור, אף על פי שבתי המשפט החמירו לעתים בדרישות שלעיל, במקרים מסוימים נסללה הדרך להכרה בהוצאה מעורבות  (להרחבה ראו פס"ד של בית המשפט העליון בעניין ורד פרי). ראו למשל את פס"ד בן עזר (ע"א 580/65 א' בן-עזר ובניו בע"מ נ' פשמ"ג), שם לא התיר בית המשפט העליון ניכוי של הוצאות נסיעה לחו"ל, וזאת בשל סעיף 17 לפקודה  המתיר בניכוי רק הוצאות שיצאו כולן ביצור ההכנסה ולשם כך בלבד. ואולם, בד בבד נאמר כי ייתכן שההחלטה הייתה אחרת לו הייתה מבוצעת הפרדה בין ההוצאות הפרטיות להוצאות העסקיות.

עינינו הרואות כי הדרישה החד-משמעית לכאורה שבסעיף 17 לפקודה, לפיה התנאי להתרת ההוצאה הוא שההוצאה הוצאה במלואה לייצור הכנסה בלבד, אינה כה חד משמעית ביישומה בפסיקה וגם לא בפרקטיקה מצד רשויות המס. כאמור, במקרים רבים מנסה בית המשפט למצוא דרך להתיר בניכוי את חלק ההוצאה אשר שימש בייצור ההכנסה, ולהפרידו מהמרכיב שאינו עסקי, וזאת במטרתו להטיל מס אמת.

על פי המפורט לעיל, הרי על פי ההפרדה בין הרכיב העסקי לרכיב הפרטי בהוצאות המפורטות בשאלה, קרי הוצאות מים, ארנונה, טלפון, פחת, מימון וכיו"ב, יש מקום להכיר בחלק מההוצאות שניתן לייחס לעסק המתנהל בחלק מהדירה ובמחסן.

להלן טבלה המפרטת את סוגי ההוצאות המעורבות העיקריות ואת אופן ההכרה בהן:

הערה א

נושא זה הינו נושא מורכב.

עפ"י  צו מס הכנסה (קביעת דמי שכירות כהכנסה לעניין ניכוי במקור), התשנ"ח – 1998 לפיו חייב כל שוכר המשלם דמי שכירות ואשר רוצה לתבוע אותם כהוצאה, לנכות מהם מס במקור, ללא קשר להיקף עסקו או מחזורו.

דהיינו על מנת שהשוכר יוכל לתבוע חלק יחסי מדמי השכירות כהוצאה עליו לדרוש אישור פטור מניכוי מס במקור מהמשכיר . לא כל המשכירים יוכלו להמציא אישור זה מאחר ואצל מרבית מהמשכירים הכנסות מדמי השכירות הינה הכנסה פטורה (ישנם שלושה מסלולי מיסוי בקשר להכנסות משכ"ד למגורים, מסלול פטור, מסלול בשיעור 10% ומסלול חייב –  לקבלת הסבר מפורט לחץ כאן)

סיכומו של העניין:

א. באם למשכיר הדירה ישנו אישור ניכוי מס במקור (דהיינו המשכיר בחר במסלול חייב) – ניתן לדרוש חלק יחסי מדמי השכירות שכן המשכיר מדווח על הכנסותיו.

ב. באם המשכיר מדווח על הכנסותיו במסלול 10% – במקרה זה יתכן וניתן לנכות הוצאות דמי השכירות ששולמו למשכיר, שבחר במסלול זה ושילם 10% בלבד מהכנסתו מדמי שכירות, שאינה מוגבלת בסכום.

ג. באם המשכיר מדווח על הכנסותיו במסלול פטור – לא ניתן לדרוש את דמי השכירות.